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歷史成本計(jì)量由于其客觀性、可驗(yàn)證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況的優(yōu)勢(shì)而成為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量的核心。然而,現(xiàn)代會(huì)計(jì)環(huán)境及信息需求者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求發(fā)生了根本變化。尤其是信息技術(shù)的發(fā)展,大規(guī)模的企業(yè)聯(lián)合和兼并,以及上市公司之間大量的關(guān)聯(lián)交易,我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新會(huì)計(jì)制度改變了歷史成本“一統(tǒng)天下”的局面,引進(jìn)了公允價(jià)值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、會(huì)計(jì)帳面價(jià)值等計(jì)量方法,引起了會(huì)計(jì)計(jì)量模式的變革,也加大了會(huì)計(jì)與稅法的差異。
一、債務(wù)重組的資產(chǎn)計(jì)量:會(huì)計(jì)與稅法的差異及相關(guān)思考關(guān)于債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組,財(cái)政部曾于1998年發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———債務(wù)重組》,其中抵債轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)以公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。后來,針對(duì)大量上市公司利用債務(wù)重組粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表這一嚴(yán)重問題,財(cái)政部對(duì)該準(zhǔn)則作了較大的修正。修正后的準(zhǔn)則與修訂前相比有兩點(diǎn)主要變化:一是對(duì)債務(wù)重組中所涉及的非貨幣性資產(chǎn)不再采用公允價(jià)值計(jì)量,而是采用帳面價(jià)值計(jì)量;二是債務(wù)重組不僅包括債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組,還包括債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。而國(guó)家稅務(wù)總局2003年發(fā)布的第6號(hào)令《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》,有關(guān)債務(wù)重組的定義和方式與修訂前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一致的。為了便于敘述兩者之間的差異及納稅調(diào)整,舉例說明如下:
例:A公司欠B公司66萬元。兩公司于2003年10月達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議并于同月履行完畢。A公司以自產(chǎn)產(chǎn)品(非應(yīng)稅消費(fèi)品)和一項(xiàng)專利抵償債務(wù)。
該批產(chǎn)品帳面成本15萬元,當(dāng)月平均售價(jià)20萬元(價(jià)170940.17萬元;稅29059.83萬元);該項(xiàng)專利帳面價(jià)值為42萬元,評(píng)估確認(rèn)價(jià)值為40萬元。
債務(wù)人(A公司)的帳務(wù)處理:借:應(yīng)付帳款660000;貸:庫存商品150000,無形資產(chǎn)420000,應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅金)29059.83,應(yīng)交稅金—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅20000,資本公積40940.17。
債權(quán)人(B公司)的帳務(wù)處理:借:庫存商品190940.17,應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅金)29059.83,無形資產(chǎn)440000;貸:應(yīng)收帳款660000。
對(duì)債務(wù)人而言,用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),會(huì)計(jì)上以帳面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)資產(chǎn),且不確認(rèn)收益。而稅法上,將其分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn),再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,即債務(wù)人一方面要確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失(庫存商品收益20940.17元;無形資產(chǎn)損失40000元);另一方面要確認(rèn)債務(wù)重組所得60000元(660000-200000-400000)。對(duì)債權(quán)人而言,會(huì)計(jì)上以債權(quán)的帳面價(jià)值來計(jì)量非現(xiàn)金資產(chǎn)價(jià)值,且不確認(rèn)損失。而稅法,一方面,債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值(包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi))確定其計(jì)稅成本(庫存商品170940.17元;無形資產(chǎn)400000元)。由于會(huì)計(jì)資產(chǎn)價(jià)值與計(jì)稅資產(chǎn)價(jià)值的不同,在以后計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本時(shí),要進(jìn)行必要的納稅調(diào)整。另一方面,要確認(rèn)債務(wù)重組損失60000元。
對(duì)于債務(wù)重組中的資產(chǎn)計(jì)量以及由此引起的會(huì)計(jì)與稅法的差異,有幾點(diǎn)需加以說明:
1.債權(quán)人計(jì)量庫存商品和無形資產(chǎn)的入帳價(jià)值時(shí)(即,將應(yīng)收債權(quán)進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)),實(shí)務(wù)中有含稅價(jià)與不含稅價(jià)之爭(zhēng)。筆者以為應(yīng)以含稅價(jià)進(jìn)行分?jǐn)?。這是因?yàn)樯唐氛n稅中的所謂含稅價(jià)和不含稅價(jià)僅僅是一種計(jì)稅依據(jù)的計(jì)算方法,即一種稅收征管手段,它不能改變?cè)鲋刀惖慕?jīng)濟(jì)屬性和財(cái)務(wù)內(nèi)涵。增值稅和其他流轉(zhuǎn)稅一樣,是企業(yè)的成本費(fèi)用。按照勞動(dòng)價(jià)值論的解釋,稅收是社會(huì)產(chǎn)品價(jià)值(C+V+M)的組成部分,而且一般地說是以M的形式出現(xiàn)的。由于價(jià)值決定價(jià)格,價(jià)格中必然要包含相關(guān)的稅款,而不論是什么稅種形式。按照西方均衡價(jià)格論的解釋,商品價(jià)格的高低受制于所銷商品的供給彈性和需求彈性,兩者的比較差異決定了增值稅的轉(zhuǎn)嫁程度。
可見,稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁很自然跟價(jià)格結(jié)合在一起,構(gòu)成價(jià)格的一部分。勞動(dòng)價(jià)值論和均衡價(jià)值論雖然是根本不同的價(jià)格理論,但就增值稅的經(jīng)濟(jì)屬性是價(jià)格的重要組成部分這一點(diǎn)恰是一致的。因此,在確認(rèn)債務(wù)重組收益或損失以及對(duì)重組取得的非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí),必須以含稅價(jià)作為計(jì)量基礎(chǔ)。
2.債務(wù)重組中涉及的稅收有多種。如果非現(xiàn)金資產(chǎn)是應(yīng)稅消費(fèi)品,債務(wù)人除交納增值稅外,還應(yīng)當(dāng)以同類消費(fèi)品的最高售價(jià)(非近期平均售價(jià))作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算交納消費(fèi)稅。如果是自建房屋,需分別按建筑業(yè)(其自建行為視同提供應(yīng)稅勞務(wù))和銷售不動(dòng)產(chǎn)交納雙重營(yíng)業(yè)稅以及土地增值稅。在債務(wù)重組實(shí)務(wù)中,絕大多數(shù)企業(yè)都容易遺漏印花稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》規(guī)定,凡書立購(gòu)銷合同、書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的,其立合同人、立書據(jù)人均是印花稅的納稅人。因此,除經(jīng)法院裁定而發(fā)生的債務(wù)重組外,債權(quán)人、債務(wù)人均應(yīng)進(jìn)行應(yīng)繳印花稅的會(huì)計(jì)處理。此外,當(dāng)債務(wù)人以自己的房屋、土地來抵償所欠債權(quán)人債務(wù)的情況下,債務(wù)人還涉及到土地增值稅,債權(quán)人還要計(jì)算交納契稅。
3.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),會(huì)計(jì)上要求債務(wù)人將應(yīng)付帳款的帳面價(jià)大于非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價(jià)與相關(guān)稅費(fèi)合計(jì)的差額計(jì)入資本公積,這樣的會(huì)計(jì)規(guī)定在實(shí)際操作時(shí)往往會(huì)出現(xiàn)一個(gè)難題,就是城建稅、教育費(fèi)附加、所得稅如何計(jì)量和處理。我們知道,與重組業(yè)務(wù)有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅可以直接確認(rèn),而城建稅、教育費(fèi)附加并不是獨(dú)立的稅費(fèi),它是在流轉(zhuǎn)稅基礎(chǔ)上的附加,所得稅則在年終才能予以確認(rèn)。如何在重組業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)之間加以合理分別呢?筆者以為,根據(jù)會(huì)計(jì)重要性原則,重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中,不必計(jì)量有關(guān)城建稅、教育費(fèi)附加、所得稅,即不在“資本公積”中核算,而是與主營(yíng)業(yè)務(wù)合并計(jì)量,既通過“營(yíng)業(yè)稅金及附加”、“所得稅”核算。
4.修正后的債務(wù)重組不僅包括債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組,還包括債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。
這樣,債務(wù)人在債務(wù)重組中可能會(huì)發(fā)生重組損失。
重組損失會(huì)計(jì)上作為“營(yíng)業(yè)外支出”,而稅法并沒有明確重組損失能否在稅前扣除。仔細(xì)研讀國(guó)家稅務(wù)總局2003年第6號(hào)令,我們會(huì)發(fā)現(xiàn),非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),稅法上,將其分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn),確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得(或損失);再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù),確認(rèn)債務(wù)重組所得。前者是所得(或損失),后者是所得?？梢?稅法并不認(rèn)可債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。對(duì)債務(wù)人確認(rèn)的重組損失不能在稅前扣除,主要是由于,債務(wù)重組多見于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間,如果允許債務(wù)人在稅收上承認(rèn)重組損失,這將會(huì)成為稅法的一個(gè)漏洞,而被納稅人從避稅的角度加以利用。
二、非貨幣性交易的資產(chǎn)計(jì)量:會(huì)計(jì)與稅法的差異及相關(guān)思考由于我國(guó)的生產(chǎn)要素市場(chǎng)還不發(fā)達(dá),資產(chǎn)的公允價(jià)值不易確定,修訂后的非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)計(jì)量時(shí)以換出資產(chǎn)帳面價(jià)值“替代”換入資產(chǎn)的入帳價(jià)。如果
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